Hace pocos días la Corte dictó sentencia en el caso «Celulosa Campana SA (TF 29.047-I) c/DGI», resolviendo una cuestión que ha dado lugar a no pocos conflictos: el tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado de las quitas acordadas en el marco de acuerdos homologados en concursos preventivos.
Antes de entrar en el comentario del caso – que por la materia debatida puede parecer algo complejo a primera vista – conviene repasar brevemente cómo se calcula el IVA.
Liquidación del Impuesto al Valor Agregado
En un antiguo post explicábamos que en nuestro sistema tributario, el IVA sigue el llamado “método de la sustracción”. Según este método, para liquidar el impuesto los responsables primero calculan cuánto de lo que han “vendido” es el IVA que le correspondería al Fisco. Para ello aplicarán la alícuota que corresponda sobre el precio neto de las ventas. Ello conformará el «débito fiscal”.
Ahora bien, antes de pagárselo a la AFIP, los contribuyentes restarán del débito fiscal, aquellos créditos fiscales por IVA que tengan a favor y que estén asociados a los gastos (compras e importaciones) que han debido incurrir para generar el producto o servicio vendido y gravado. La diferencia entre el débito fiscal (el IVA de las ventas) y el crédito fiscal (el IVA de las compras) es lo que el responsable debe ingresar mensualmente al Fisco.
Conviene destacar también que -más allá del método de cálculo utilizado- el IVA se rige en Argentina por lo devengado, y no por lo percibido. Eso quiere decir que el contribuyente debe ingresar el IVA al Fisco siguiendo lo facturado en cada período (mes) y no lo realmente cobrado o percibido.
El mecanismo citado está descripto en forma clara, corta y concisa en el dictamen de la Procuradora Fiscal del caso que motiva este comentario.
El caso de las quitas concursales. Antecedentes del fallo comentado.
En el caso de las quitas acordadas en los acuerdos preventivos se da una circunstancia especial: los acreedores que han facturado a la concursada debieron ingresar el débito fiscal de IVA de cada una de esas facturas (restando el correspondiente crédito fiscal), y el concursado podrá tomarse ese mismo IVA como crédito a pesar que no lo hayan pagado efectivamente a sus acreedores.
Esta circunstancia irrita al Fisco, que ve en el caso una supuesta afectación a la «neutralidad del tributo» (por cuanto las quitas incidirían en el valor agregado efectivamente obtenido por cada unidad económica)
Además, siempre según la postura del Fisco, resultaría de aplicación el artículo 12 de la ley de IVA, según la cual corresponde restar los descuentos, quitas y devoluciones obtenidas del precio neto en cada periodo, siempre que se facturen y sean conformes a las costumbres de plaza.
La AFIP viene cuestionando el cómputo del crédito fiscal (emergente de las facturas que oportunamente recibieron) a aquellos contribuyentes que se concursaron y obtuvieron quitas en el concordato, de acuerdo al criterio mencionado; y sobre esta base determinó de oficio una significativa diferencia de impuestos a Celulosa Campana, dando lugar a un verdadero combate.
En la esquina de Celulosa Campana, se presentaban argumentos más que atendibles: la empresa destacó que el art. 12, inc. b), de la ley de IVA es claro al referirse a las quitas realizadas sobre el «precio neto» y no a otras (como las concursales); destacó que el artículo citado se refiere a las quitas «que se otorguen» y que el concursado no otorga la quita, sino que lo hacen los acreedores al momento de suscribir el acuerdo preventivo. También sostuvo que no se verifica en las quitas concursales la «costumbre de plaza».
El Tribunal Fiscal de la Nación consideró atendibles los argumentos de la Empresa, y revocó la resolución determinativa del Fisco, que acudió – según lo establecido en la Ley de Procedimiento Fiscal – a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal por la vía del recurso de revisión y apelación limitada.
La Sala IV de la cámara de apelaciones adoptó -al igual que en otros precedentes – el criterio fiscal, y revocó la resolución del Tribunal Fiscal.
De este modo llegamos al último round, en el que el contribuyente (algo golpeado por el proceso penal que se le instruyó por una supuesta defraudación fiscal, en el que finalmente fue sobreseído por la Cámara Federal de La Plata) gana por Knock Out.
La sentencia de la Corte
La Corte, siguiendo el dictamen de la Procuradora Fiscal, consideró que cuando el legislador hace referencia a las quitas que «…respecto del precio neto, se logren en cada período…» no hace referencias a cualquier quita, sino -justamente- a aquellos descuentos o reducciones de precios logrados «respecto del precio neto«, y que ese «precio neto» se encuentra claramente definido en la Ley de IVA.
Desde dicho entendimiento, el Máximo Tribunal concluyó que las quitas no son todas iguales, y que «...las aludidas ´quitas concursales´ no aumentan el débito fiscal del contribuyente que las ha obtenido, pues ellas no han sido logradas «respecto del precio neto» de la compra, de la locación o de la prestación, sino que obedecen a otra razón, ulterior y ajena a ese «precio neto», como es el «crédito verificado» a aquellos proveedores que debieron presentarse en el proceso judicial a requerir el pago de los importes adeudados ..» (v. Consid. 7° del fallo comentado).
Ante la claridad de las normas, prosiguió la Corte, no es un argumento válido para apartarse de la conclusión expuesta sostener que excluir el IVA a las quitas concursales afectaría la neutralidad del tributo, pues tal postura se encuentra en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo.
Por si quedaba alguna duda, además, impuso las costas de todas las instancias al Fisco.
Comentarios finales
Quienes venimos siguiendo este tema de cerca (a modo de disclosure nos remitimos a los comentarios efectuados por quien escribe en «Tratamiento impositivo de las quitas concursales»; en LA LEY 2008-C , 873) y en «Quitas concursales y el impuesto al valor agregado: nota al fallo «Meluk Import S.A.«; en PET 2010 enero-435, 2) festejamos el fallo de la Corte, que hecha un manto de cordura sobre el tema.
Sin embargo, y aunque más no sea a modo de obiter dictum, humildemente creemos que hubiera sido interesante cierto análisis por parte de los cuatro Jueces Supremos, sobre algunas de las cuestiones que formaron parte de la disputa de Celulosa y que quedaron soslayada por la contundencia del fallo.
La primera de estas cuestiones es de tipo procesal – administrativo, y es la innecesaria y errónea intervención que tuvo en el caso (y en otros de la misma temática) la Procuración del Tesoro de la Nación.
La omisión de las groseras diferencias de las quitas mencionadas en la Ley de IVA y las quitas concursales, no corresponde únicamente al Fisco. En Febrero de 2006, la Procuración del Tesoro de la Nación, emitió un dictamen sobre la cuestión que nos aboca, en donde sostiene de manera incomprensible que las diferencias entre las quitas convencionales y concursales «…carecen en rigor de relevancia para definir el criterio que corresponde adoptar en la materia, pues el inciso b) del artículo 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (t.o. en 1997 y modif.) no efectúa distinciones de ninguna especie según la naturaleza de las quitas que menciona, ni exige que ellas deban ser libre y voluntariamente pactadas, ni tampoco bilaterales o contractuales.«.
El Procurador del Tesoro destacó que también que «…las únicas exigencias que ella establece, para admitir los créditos fiscales derivados de las quitas allí mencionadas, consisten en que estas últimas estén de acuerdo con las costumbres de plaza, y que se facturen y contabilicen. Considero que la primera de esas condiciones (que la reducción de la deuda sea conforme con las costumbres de plaza) persigue garantizar la regularidad o normalidad de la quita, aspecto que, queda a mi juicio suficientemente a salvo cuando ella cuenta con la aprobación del Juez del concurso. Si las costumbres de plaza sirven de respaldo a las quitas contractuales, a fortiori debe reconocerse tal efecto a la doctrina judicial que fija los términos y alcances de las quitas concursales. Por ese mismo motivo, en caso de rechazar el Juez interviniente la nota de crédito extendida por el acreedor, considero que la condición precitada no se encontraría satisfecha.«
La equiparación de unas y otras quitas y la supuesta aprobación o rechazo de la nota de crédito por parte del juez del concurso son aspectos súmamente cuestionables, que únicamente pueden haber sido engendrado a partir de un ánimo recaudatorio, dicho en otros términos: una «ayudita» para la AFIP….
Tampoco se menciona el caso en que los acreedores quirografarios sufran quitas en sus creditos sin otorgarlas ellos mismos, sino como consecuencia de una decisión mayoritaria: en estos casos, la quita no se ha «otorgado» sino que ha sido impuesta a determinados acreedores por el propio
Notará el lector sagaz, que el dictamen fue expedido por la Procuración del Tesoro a título de «colaboración«, según surge del texto del mismo (pág. 9 último párrafo), habida cuenta que «Este órgano asesor ha señalado desde antiguo, de manera uniforme y reiterada, que no corresponde que se pronuncie sobre cuestiones que revisten marcado carácter abstracto y general, como ocurre en este caso…». Cabe destacarse que, aún cuando fue expedido a título colaborativo (si es que tal cosa existe en el ámbito institucional)- el dictamen mencionado fue esgrimido por el Fisco y considerado por la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en su sentencia, que hizo referencia al mismo (v. Consid. VIII de la sentencia de cámara)
Los nubarrones del dislate jurídico propuesto por la Procuración del Tesoro han quedado ahora disipados por el fallo de los cuatro Jueces Supremos.
La segunda cuestión que creemos importante remarcar está relacionada con la novación de las obligaciones como efecto inmediato de la homologación del acuerdo preventivo.
Recordemos que dicha homologación importa la novación de todas las obligaciones con origen o causa anterior al concurso, conforme lo establecido en el art. 55 de la Ley Nº 24.522. Esta novación implica a su vez la extinción de todo crédito de causa o título anterior a la presentación en concurso, dando nacimiento a otros créditos, sujetos naturalmente, a las pautas del acuerdo.
Por ello, las quitas no pueden estar nunca relacionadas con los «precios netos» : se trata de una nueva obligación, que no participa de la noción de hecho imponible descripta detalladamente por la ley de IVA conforme lo establecido en los arts. 10, 11 y 12 de la ley del gravamen.
Es que a partir de la homologación judicial del acuerdo, lo precios netos (base imponible del impuesto) se transforman en montos adeudados por los créditos verificados dentro del universo de la masa concursal, que no se relacionan ya con las operaciones gravadas en el impuesto (el hecho imponible) sino con una nueva obligación que el deudor asume en el marco del concurso. Por todo ello, no solo no se configura en el caso el hecho imponible del impuesto, sino que tampoco sería posible determinar la base imponible de la obligación.
La omisión de estas cuestiones en nada disminuyen la importancia del fallo comentado, ni descalifican de ningún modo la sentencia, que se ha limitado a las cuestiones sustanciales de la causa desde el punto de vista de la Ley de IVA, que la Corte consideró suficientemente claras.
