Quienes nos dedicamos con afán a la apasionante tarea de colaborar con la Justicia en cuestiones vinculadas con la percepción de la renta pública, hemos asistido en los últimos años a la formación de una controversial interpretación del Fisco Nacional, que niega la admisibilidad de los créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado a aquellos contribuyentes que han pagado el IVA pero cuya contraparte no ha ingresado el impuesto correspondiente. De esta forma, la AFIP carga a los contribuyentes con una nueva obligación, no ya de “retención” ni “percepción” sino una verdadera obligación de “fiscalización” de las obligaciones fiscales de terceros. Afortunadamente para los atribulados contribuyentes, existen jueces en Berlín (o, en este caso, en Buenos Aires), y nuestra Corte Suprema de Justicia, siguiendo un aplomado dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal, ha puesto las cosas en orden al dictar sentencia en la causa “Bildown SA ” (B.841, L.XLVI, REX, sentencia del 27/12/2011 que no ha sido destacada en las novedades).
Antes de entrar a analizar el fallo, vale la pena unos breves comentarios para entenderlo mejor, y repasar (a) cómo se liquida el IVA y (b) cómo surgen los créditos fiscales que se utilizan en esa liquidación.
IVA ventas vs IVA compras
En nuestro sistema tributario, el IVA sigue el llamado “método de la sustracción”. Este método, introducido en Europa occidental después de la segunda guerra mundial – llamado “Credit-Invoice VAT” en la literatura internacional – no es el único aunque sí es el más difundido. (A quienes la curiosidad los guié a profundizar, recomiendo comenzar por consultar la obra “Value Added Tax. A comparative approach” por Alan Shenk y Oliver Oldman. Cambridge University Press, 2007. Págs. 38-46). Según el método de la sustracción, para liquidar el impuesto los responsables primero calculan cuánto de lo que han “vendido” es el IVA que le correspondería al Fisco. Para ello aplicarán la alícuota que corresponda sobre el precio neto de las ventas. Ello conformará “el débito fiscal”. Ahora bien, antes de pagárselo a la AFIP, restarán de dicha suma los créditos fiscales por IVA que tengan a favor y que estén asociados a los gastos (compras e importaciones) que han debido incurrir para generar el producto o servicio vendido y gravado. La diferencia entre el débito fiscal (el IVA de las ventas) y el crédito fiscal (el IVA de las compras) es lo que el responsable debe ingresar mensualmente al Fisco.
Queda claro entonces que la negativa del Fisco a reconocer la admisibilidad de determinados créditos fiscales en el IVA genera para el responsable un mayor impuesto a ingresar.
El crédito fiscal.
Los artículos 12 a 17 y 41 de la Ley del IVA establecen las condiciones que deben cumplir las adquisiciones de bienes y servicios para generar el derecho al cómputo del crédito fiscal, que luego será deducido del débito fiscal resultante de las operaciones del contribuyente o responsable. No son las únicas. Existen otras disposiciones legales que condicionan el cómputo de los créditos fiscales, como las contenidas en la ley 25.345 y la RG (AFIP) 1547, que limitan los medios válidos y las formas para efectuar los pagos de manera tal que produzcan efectos cancelatorios y permitan así el cómputo de créditos fiscales y deducciones impositivas.
Las disposiciones de las normas anti-evasión citadas en el párrafo anterior – como así también algunas de las disposiciones de la Ley del IVA y su reglamentación – establecen recaudos formales que en esta instancia saltearemos. Nos concentraremos mejor en las condiciones “materiales” o los “aspectos sustantivos” de las operaciones que generan el crédito fiscal; a saber, (a) que las mismas hayan existido realmente y (b) que las adquisiciones estén relacionadas con la producción de bienes o servicios gravados en el impuesto.
Existe sobre el tema una abundante literatura (entre la que se destaca la obra del Dr. Juan Oklander), de modo que no haremos aquí una extensa enumeración de los diversos requisitos. Sí cabe destacar, sin embargo, que los requisitos materiales revisten una importancia radical para definir la pertinencia del cómputo del crédito fiscal. Tanto es así que aún frente al incumplimiento de determinados requisitos formales, la ley da la posibilidad a los contribuyentes de probar – frente a ciertas inconsistencias formales – la materialidad de las operaciones efectuadas y tomarse los créditos fiscales de IVA emergentes de las mismas.
A todo ello se le suma, por último, un régimen de devolución de IVA por exportaciones, de características excepcionales y muy favorables, ideado como fomento al comercio exterior. En dicho régimen, el exportador tiene derecho a obtener el reintegro de las sumas que haya pagado de IVA a sus proveedores, cuando estos son responsables inscriptos en el impuesto. En la práctica, dicho reintegro se materializa a través de la admisión de créditos fiscales para el contribuyente, que revisten además una naturaleza especial, pues pueden cederse a terceros en determinadas condiciones o acreditarse contra otros impuestos (también puede solicitarse su devolución en efectivo, pero ello no es materia de análisis aquí).
Debemos destacar, por último, que ni la Ley del IVA ni su reglamentación establecen condiciones de admisibilidad de los créditos fiscales de un contribuyente basadas en el cumplimiento por parte de terceras partes, ajenas a la relación tributaria.
El caso “Bildown S.A.”
En el caso que comentamos, el Fisco Nacional negó al contribuyente (continuadora del negocio de Pindapoy), el reintegro de IVA correspondiente a ciertas adquisiciones de insumos (frutas) vinculadas con productos que finalmente exportó (jugos), durante los años 1999 y 2000. La razón esgrimida por el Fisco fue que los seis proveedores que originaron el IVA reclamado, no habrían presentado sus declaraciones juradas o no habrían contestado los requerimientos del Fisco tendientes a dilucidar diversos extremos de la operatoria analizada. Sencillamente, el Fisco se negó a reconocerle a Bildown los créditos fiscales, pues no existía seguridad de que sus proveedores hubieran ingresado efectivamente esas sumas de IVA.
Frente a ello, Bildown demandó a la AFIP, a fin de que se declarase la nulidad de las resoluciones que habían rechazado los reintegros. La señora jueza a cargo del Juzgado Federal de Concepción del Uruguay rechazó la demanda, no sin antes haber pretendido excusarse (¿por imparcial?) ya que el abogado del actor la había denunciado ante el Consejo de la Magistratura. El rechazo y archivo de la denuncia justificó el rechazo de la excusación planteada.
La cuestión tomó distintos carriles en la Cámara Federal de Paraná, que revocó lo decidido por la jueza federal, y ordenó el reintegro de IVA correspondiente. La Cámara consideró que, “…si bien resulta atendible que la AFIP requiera el cumplimiento de ciertos recaudos formales a fin de tener por acreditada la situación fiscal de cada responsable, la sola conducta omisiva de los proveedores, en cuanto a la irregularidad de su facturación o en cuanto al incumplimiento de sus propias obligaciones sustantivas no es determinante para la procedencia del reintegro solicitado, toda vez que, de la prueba rendida en autos, a su juicio, se desprende la autenticidad de las compras efectuadas.”.
De ese modo, frente a la materialidad de las operaciones efectuadas, se impuso el (razonable) criterio de considerar procedente el reintegro, lo que en otras circunstancias equivaldría a considerar admisibles los créditos fiscales.
Contra ese pronunciamiento de la alzada, el Fisco interpuso Recurso Extraordinario, que motivó la sentencia de la Corte confirmando la decisión de Cámara, remitiéndose a los fundamentos del dictamen de la procuradora. Dichos fundamentos, en pocos párrafos, resumen la mecánica del impuesto y en forma clara y concisa definen la cuestión, por lo que su lectura es ampliamente recomendada. En lo medular, y relacionado con la interpretación fiscal que comentábamos en los primeros párrafos, vale destacar la opinión de la Procuradora (compartida por la Corte) en cuanto:
“… no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él operó […] tengo para mí que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en segundo término, lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice.”
La Corte Suprema compartió los fundamentos de la Procuradora Fiscal, admitió el recurso extraordinario, y confirmó la sentencia, marcando un primer precedente que se muestra como definitivo en la cuestión debatida: ni la Ley de IVA ni ninguna otra ley condiciona el cómputo de los créditos fiscales del IVA al cumplimiento de sus obligaciones por parte de terceras partes, ajenas a la relación tributaria.
Es esperable entonces que el Fisco Nacional revise la interpretación de la que ha intentado valerse en los últimos años, y sobre la cual ha justificado incluso la formulación de denuncias penales cuando las sumas supuestamente evadidas superaban el límite fijado como condición objetiva de punibilidad por la Ley 24.769 (ahora ampliado luego de la reforma de la Ley 26.735).
