En la película petróleo sangriento, Danny Day Lewis se regodea, frente al predicador en apuros económicos que le viene a vender un yacimiento, explicándole una ley básica hidrocarburífera con el ejemplo de una pajita y el milk-shake. Le dice así que lo que le viene a ofrecer ya se lo tomó, sin que él se diera cuenta, desde su propio rincón. Es que los yacimientos pueden ser vistos, desde la delimitación de propiedad que se haga en la superficie, como una pileta comunal. De esta manera, un pozo en el fundo A puede captar el hidrocarburo que se encuentra bajo esa pileta común que comprende, bajo la tierra, a los fundos A-B-C….. En nuestro rincón del mundo, los Danny Day Lewis chocaban contra reglas jurídicas diferentes. La propiedad del hidrocarburo es estatal y los superficiarios son quienes prestan una servidumbre a los permisionarios y/o concesionarios que el Estado haya designado para explorar, desarrollar y explotar esos recuros que estan bajo sus tierras. Lo hacen a través de diversos pozos que no compiten entre sí por un recurso compartido, sino que tratan de coordinar esfuerzos buscando la extracción más eficiente. El fallo que comentaré brevemente, Astra CAPSA contra la DGI (2-3-2011), trata sobre la posibilidad de deducir del impuesto a las ganancias gastos que el concesionario ha debido realizar para mitigar los problemas que se encontró en uno de los pozos de un yacimiento que tenía en producción (El Portón, Neuquén). La DGI le negó la deducción, el Tribunal Fiscal se la permitió, la Sala IV le dió la derecha a la DGI, aunque con otros argumentos, y la Corte coincidió con la DGI, pero consideró la compleja situación como un error excusable que no amerita ni las multas aplicadas, ni la condena en costas en ninguna de las instancias a la empresa que resultó finalmente vencida por el Fisco.
Sin entrar en las profundidades del debate tributario, del cual soy un neófito sin tiempo para zambullirse, el fallo aparece en la superfice como interesante. Propone, en el terreno legal fiscal, una diferenciación entre «gastos necesarios» y «pérdidas extraordinarias». La Corte nos ilustra respecto de la última recurriendo a los Fallos Roque Vasalli 304:661 (pago del rescate de un secuestro) y Citibank 323:1315. Así, las «pérdidas extraodinarias» a las que alude el art. 82.inc. c de la ley de impuesto a las ganancias (se podrán deducir las PE sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fueren cubiertas por seguros e indemnizaciones.) se consideran como tales si consisten en pérdidas del capital fuente (la vaca lechera) y «…no constituyen de por sí un desembolso de dinero, sino que se relacionan con supuestos que importan la disminución del valor -o la desaparición – de bienes que producen ganancias o que se encuentran afectados a la explotación».(cons. 8 ) Por oposición, se diferencia de los «gastos necesarios» que son los realizados para obtener la ganancia o para mantener y conservar la fuente de ganancias. (cnf. arts. 17 y 80 ley de ganancias)
La Corte va a individualizar el bien o capital fuente como la «mina» o «yacimiento» y va a usar la distinción señalada para apartarse del argumento utilizado por la Sala IV («pérdida extraordinaria» que en el caso no consideró aplicable dado la inexistencia de ganancias derivadas de ese pozo), y para darle la derecha al criterio de la DGI («gasto necesario» – pero no del ejercicio en el cual se produjo el siniestro). Sostiene la Corte, en apretada síntesis, que los gastos del año 1993 realizados en los trabajos especiales para controlar las bruscas emanaciones de un nuevo pozo de avanzada (que incluyó, por ejemplo, un pozo de alivio a 300 metros de aquel en surgencia) tiene toda la naturaleza de «gasto necesario» pero no lo es técnicamente por una cuestión de timing:
«…en tanto el contribuyente no determine la viabilidad o la inviabilidad de la explotación del bien – o de la parte de éste que corresponda de acuerdo con el proceso productivo de que se trate – tampoco podrá imputar el gasto a él relacionado (…) hasta tanto no adopte la decisión correspondiente.» (Considerando 12). Decisión que Astra tomó formalmente en 1999 y ejecutó en el año 2000.
En el parrafo citado la Corte, a mi juicio, coquetea con la ambiguedad de los términos «yacimiento», «área» y «pozo». Dicha ambiguedad, me parece, le permite realizar dos argumentos que corren en sentido inverso. Por un lado le permitirá enfocarse en el pozo problemático y en la formalidad del momento en el cual éste se cerró definitivamente y, por el otro lado, también le permitirá expandir sus alcances para señalar que hasta el año 2000, con el cierre formal y definitivo del pozo accidentado, Astra tuvo una conducta en la cual resultaba posible explotar el área del yacimiento mediante una vía alternativa. Usados conjuntamente, la Corte señalará que como Astra no tiró la toalla en el año 1993 (argumento enfocado en el pozo), pues debía declarar el gasto en el momento en que definitivamente tirara la toalla (argumento enfocado en el pozo) u obtuviera ganancias mediante una vía alternativa (argumento enfocado al área).
En rigor, y como vimos, la Corte se cuida de ahondar o abiertamente proponer esta última variable. Lo hace a mi juicio para poder avalar la solución de la AFIP (momento formal del tirado de toalla). Sostiene así que el hidrocarburo en dicha área del yacimiento ha quedado bajo la tierra (v.gr. argumento contrario sensu de la frase que considera al pozo en abandono definitivo y que concluye por ende que Astra mantenía «…la consecuente posibilidad de explotar la zona del yacimiento por él comprendida.» . cons. 13 ). Afirmación que se sostiene aún cuando en otros pasajes del fallo la Corte deja mensajes dubitativos al señalar que los estados contables 94, 95 y 96 «…contienen información generalizada sobre la producción de los pozos del yacimiento y no especifican la concreta evolución operativa del pozo analizado» (cons 13 ) y que las respuestas de los peritos se limitan a señalar que por el pozo problemático no han salido hidrocarburos despues de su especial tratamiento en 1993.
Ergo, el fallo deja el interrogante sobre el ejemplo de Danny Day Lewis. Si bien la producción por una vía alternativa no hubiese resultado aplicable a un caso que discutía una puntual determinación de oficio del ejercicio correspondiente al año 1993, ¿admite el fallo que serán posibles las deducciones de pozos frustrados cuando hay un efectivo aprovechamiento de los recursos a través de una vía alternativa; o sólo pesa la declaración formal de tirado de toalla?
Astra debe haber quedado casi tan perplejo como el predicador al que Danny Day Lewis ilustraba con su ejemplo. Realizó una inversión de riesgo, dicho riesgo lamentablemente se produjo y debió realizar inversiones adicionales para controlarlo y mitigar los daños. Es evidente que Astra invirtió en dicho pozo sin éxito. Intentó, cuanto menos, desgravarlo de las ganancias brutas que había tenido en el ejercicio 1993. La DGI le negó el remedio o paliativo. La Corte hizo lo mismo pero le entregó una aspirineta: le quitó la multa de encima y fijó costas por su orden en todas las instancias.
