Todo sobre la Corte agradece la generosa contribución del Dr. Axel Verstraeten
En el caso Línea 22 S.A. c/ Provincia de Buenos Aires s/ acción declarativa, 27/04/10, la Corte se refiere al complejo y delicado equilibrio entre la facultad de la Nación de reglar el transporte interjurisdiccional y la facultad de las Provincias de imponer tributos. Específicamente, la discusión gira en torno a la gravabilidad de un contrato de concesión con el impuesto de sellos, por lo que también están presentes cuestiones como la competencia originaria de la Corte y la aplicación del principio de realidad económica.
La situación de hecho puede ser resumida de la siguiente forma. El Estado Nacional, por intermedio de la Secretaría de Transporte del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, otorgó a Línea 22 S.A. un permiso de explotación para realizar el transporte público interjurisdiccional de pasajeros. El permiso de explotación era gratuito, ya que Línea 22 recibía su retribución directamente de los usuarios del servicio de transporte público, a través de un contrato distinto (el contrato de transporte). El permiso de explotación fue instrumentado el 17 de marzo de 1998 en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. La Dirección General de Rentas de la Provincia de Buenos Aires intentó gravar el contrato con el impuesto de sellos.
La situación fue analizada desde varios ángulos, por lo que tenemos que tener en cuenta algunos detalles.
Por un lado, en ese entonces (1998), el impuesto de sellos en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se encontraba limitado a operaciones relacionadas con la transferencia de inmuebles. Ello se debe a que en 1993, cuando el Gobierno Nacional, en aquel entonces “a cargo” de la Capital Federal, había dictado el Decreto 114/1993 –en el marco de las facultades otorgadas por el artículo 34 de la ley 24.073, norma que, entre otras cosas, adoptó el criterio de renta mundial para nuestra ley de impuesto a las ganancias- “derogando” parcialmente el impuesto de sellos. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en su artículo 215, inciso b (actual artículo 230, inciso b), y de varias otras jurisdicciones, establece que estarán alcanzados con el impuesto de sellos: (i) los contratos celebrados en su jurisdicción, y, (ii) los que sean celebrados fuera de la Provincia, en la medida que produzcan efectos en la provincia o los bienes objeto de dichos contratos se encuentren radicados en la Provincia. Se considera que un contrato tiene efectos “por cualquier de los siguientes actos,: aceptación, protesto, negociación, demanda de cumplimiento o cumplimiento, siempre que no se haya pagado en la jurisdicción donde se instrumentan o no se justifique su exención en la misma”.
En lo que se refiere al fallo bajo análisis, la actora alegó que el permiso de explotación no se encontraba alcanzado por el impuesto de sellos en la Provincia de Buenos Aires, debido a que el instrumento estaba exento de dicho impuesto en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Con relación a este punto, la Corte dijo que por más que el texto del Decreto 114/1993 diga que el impuesto de sellos fue derogado, el Poder Ejecutivo no tiene dicha atribución, ya que la facultad de establecer y eliminar impuestos “es función privativa del Congreso de la Nación” (artículo 75, inciso 2º de la Constitución Nacional). Entonces, llegó a la conclusión de que el Poder Ejecutivo había ampliado los casos de exención al reducir a base cero la mayoría de las alícuotas, y que, la instrumentación del contrato celebrado por la Línea 22 con el Estado Nacional se encontraba dentro de la exención por reducción de las alícuotas. Agregó que esta situación permitiría incluir al permiso de explotación dentro del supuesto del artículo 215, inciso b del Código Fiscal, lo que resultaría en la no gravabilidad del instrumento mencionado, pero que como la Provincia de Buenos Aires entendía que no se trataba de un caso de exención, sino de no-sujeción, había que analizar si la Provincia tenía facultades para gravar el instrumento. Si bien la Corte no se expide de manera definitiva sobre esta cuestión, parece esbozar una opinión intrigante sobre la no derogación del impuesto de sellos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Por otro lado, la Provincia de Buenos Aires había intentado en el pasado gravar con el impuesto de sellos varios contratos de concesión otorgados por la Nación, pero sus propias normas le habían jugado una mala pasada, por lo que ese mismo año (1998) había modificado su Código Fiscal. Hasta el año 1997, el Código Fiscal bonaerense hacía referencia, en normas relacionadas con la determinación de la base imponible y alícuota aplicable, a las concesiones otorgadas por cualquier autoridad administrativa provincial o municipal. La ley impositiva para el año 1998 modificó la redacción de los artículos, haciendo referencia a las concesiones otorgadas por cualquier autoridad administrativa. La Corte tiene varios antecedentes (Fallos 331:310, 337 y 400) que tratan esta cuestión. En todos ellos, la Corte había dicho que las concesiones otorgadas por autoridad administrativa nacional se encontraban fuera del objeto del impuesto de sellos de la Provincia de Buenos Aires. Su argumento había sido que el Código Fiscal provincial no las incluía y que si el legislador hubiera querido incluirlas no habría mencionado específicamente a la autoridad administrativa provincial o municipal. El problema es que los antecedentes de la Corte versaban sobre contratos de concesión firmados en 1997 o antes. En cambio, Línea 22 había firmado el permiso de explotación con la Nación en 1998.
En consecuencia, considerando que la Corte no podía aplicar la doctrina que venía utilizando, se abocó al análisis del equilibrio existente entre la facultad de la Nación de regular el transporte interjurisdiccional y la facultad de las Provincias de imponer tributos. Claro que para poder arribar a una solución la Corte debía, de alguna manera, limitar el poder de alguna de las partes (Nación o Provincias).
En este escenario, la Corte ponderó el principio de inmunidad impositiva recíproca, tomado de la Corte Suprema de los Estados Unidos de América, mediante el cual los instrumentos, medios y operaciones utilizados por el gobierno federal para ejercitar sus poderes están exentos de impuestos por los estados, y viceversa. También tuvo en cuenta que para que el principio de inmunidad de los instrumentos de gobierno aplique, debemos estar en presencia de una real obstaculización o interferencia. En este sentido parece claro, y así lo entendió la Corte, que la aplicación del impuesto de sellos sobre el permiso de explotación representaría un elemento que podría afectar la tarifa, el equilibro económico financiero, o servicio público de transporte mismo. Esto se debe a que el impuesto de sellos nunca –por lo menos en la Provincia de Buenos Aires- fue contemplado dentro de la estructura de costos del sistema mediante el cual se determina la tarifa del transporte público. En definitiva, la Corte concluyó que el impuesto de sellos provoca una interferencia al servicio de transporte interjurisdiccional.
Si bien la Corte invoca al principio de supremacía de leyes nacionales por sobre las provinciales (artículo 31 de la Constitución Nacional), la Corte también dedica unos párrafos para considerar el carácter excepcional de una decisión que implique la limitación de las autonomías provinciales, y se justifica afirmando que la facultad de las Provincias de imponer tributos no puede tener como efecto que para la Nación sea imposible otorgar concesiones que tienen como objeto la prestación de un servicio público.
En mi opinión, la conclusión a la que llega la Corte parece lógica. Si las Provincias le delegaron la facultad –e impusieron el deber- a la Nación de ocuparse del transporte interjurisdiccional, la lógica indica que no deberían hacer nada que dificulte que la Nación haga su parte. Y, por ende, cualquier acción que tomen las Provincias que represente un impedimento para el cumplimiento, por parte de la Nación, de su obligación, deberá ser aplacado. Creo que en tiempos recientes (Fallos 331: 310, 337 y 400), la Corte había resuelto estos asuntos utilizando argumentos tangenciales. De esta forma, entiendo que la Corte finalmente ha explicado las verdades razones por las cuales los contratos de concesión no puede estar alcanzados con el impuesto de sellos.
Respecto de la competencia originaria de la Corte, en este caso particular, entiendo que no hay mucho para discutir. Ahora bien, la manera en que la Corte ha resuelto este caso me hizo pensar en el fallo Papel Misionero. En aquel antecedente, la Corte dijo que las leyes convenio (coparticipación federal, convenio multilateral) son parte del derecho público provincial y que, por lo tanto, una causa basada -principal e inmediatamente- en una violación a dichos regímenes no es de competencia originaria de la Corte. Aquí, la Corte dice haber vuelto a su tradicional doctrina anterior al fallo El Condor. No creo que la puerta se haya cerrado, considerando que: (i) el voto en disidencia (Zaffaroni y Lorenzetti) entendió que la causa sí era de competencia originaria de la Corte; y que, (ii) el voto de Maqueda explica que la cuestión federal debe ser la predominante y no exclusiva, permitiendo de alguna forma, la inclusión de agravios basados en la violación de normas locales (e.g. ley de coparticipación federal).
Es importante recordar que en Papel Misionero, el contribuyente no planteó la violación del principio de supremacía (ver último párrafo del considerando 1) y que la Corte, en el voto de la mayoría, dijo que eventualmente podría tratar el caso, por vía de apelación, si se violara dicho principio (ver considerando 5). Por otro lado, si bien el argumento central para resolver el caso Línea 22 es, en mi opinión, la valoración de la cláusula comercial (artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional), entiendo que la violación del principio de supremacía (artículo 31 de la Constitución Nacional) juega un rol muy importante.
Esto me lleva a pensar que quizás los contribuyentes -o los tributaristas- deberían repensar la forma en que plantean los casos en los que se discute una violación a, por ejemplo, la ley de coparticipación federal (i.e. los intentos de los fiscos provinciales de gravar las cartas oferta aceptadas tácitamente).
Por último, una mención respecto de la no aplicación del principio de la realidad económica al impuesto de sellos. La Corte ya se había expedido sobre este punto (Fallos 327:1108), pero creo que la distinción que realiza es esclarecedora, al afirmar que «impuestos de sellos y realidad económica responden en esencia a dos segmentos distintos en el campo jurídico: el primero al del mundo de las formas y el segundo al de la sustancia».