Noche de Box. Otro round entre la Voracidad Fiscal y la Codicia Empresarial. Esta vez por la cuestión de los créditos en mora al tratar las deducciones especiales de la tercera categoría (ganancias empresariales), regulada por la ley de Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628, texto ordenado por dec. 649/97). Al respecto, el art. 87 inc. b de la ley establece la posibilidad de deducir de la base imponible “Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo” y delega en la Dirección General Impositiva el dictado de las normas que reglamenten la manera de llevar a cabo “esos castigos”. Eso sí, si el contribuyente -tras haber deducido un crédito de su balance impositivo por esa causa- percibe en ejercicios posteriores sumas de dinero en concepto de cancelación total o parcial de los créditos que había deducido, obtendrá una ganancia lisa y llana (ganancia que deberá computar como tal en el ejercicio en el cual se produzca dicho ingreso). En la práctica las cosas no son tan simples. Para aceptar la calificación de los créditos como “malos”, la AFIP acostumbra exigir más requisitos de los que las normas establecen -pese a la importancia que en teoría tiene el principio de legalidad en materia tributaria. Y los empresarios suelen manipular los tiempos, recurriendo a esa calificación preferentemente en los períodos fiscales en los que obtienen mayores ganancias. Pues sobre esta materia se pronunció la Corte (con una sólida mayoría, y sin disidencias) en el caso “Banco Francés SA contra DGI”. Un escalón más a su anterior DGI en autos TF – BBVA. (2-XII-08)
El fallo tiene dos puntos salientes:
a) El primero es que establece que la normativa del Banco Central tendiente a preservar la solvencia y liquidez de las entidades financieras forma parte de los usos y costumbres a los que alude la ley de impuesto a las ganancias. Concretamente, declara que las normas del BCRA sobre calificación de créditos –que tienen como efecto la realización de previsiones por incobrabilidad- son aplicables también a los efectos del impuesto a las ganancias.
b) El segundo postula que dentro de la categoría de “malos créditos” se encuentran comprendidos tanto los créditos dudosos como los incobrables, y que las exigencias reglamentarias sólo son aplicables a estos últimos. La distinción entre créditos dudosos e incobrables abre así un amplio campo de posibilidades para discutir con el Fisco la calificación de los créditos como “malos”, y es por lo tanto una oportunidad para los contribuyentes de la tercera categoría. Éstos podrán recurrir –dentro de lo razonable- a un arsenal de recursos más amplio para calificar sus créditos como dudosos, y por lo tanto deducibles.
La reglamentación con la cual la Corte trabajó, permite tomar como índices de incobrabilidad a distintos hechos: la verificación del crédito en el concurso preventivo del deudor, la declaración de su quiebra, la “desaparición fehaciente” (¿? la desaparición y la fehaciencia parecen esencialmente incompatibles), la iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro (el índice preferido del Fisco, y también el único aceptable cuando el crédito cuenta con garantías reales), la paralización “manifiesta” de las operaciones del deudor, y la prescripción de las acciones de cobro. Además, prevé un régimen simplificado para deducir créditos de menor cuantía, mediante una notificación fehaciente al deudor que contenga la imputación de morosidad y el reclamo del pago, y la demostración de que ya no se opera con él.
Desde ya, existe una contradicción entre la reglamentación y la ley reglamentada, ya que ésta remite –para determinar si un crédito es malo- a los usos y costumbres del ramo, mientras que la reglamentación establece taxativamente las situaciones a las que asigna ese efecto. Es decir que el Poder Ejecutivo cristaliza los usos y costumbres de todas las ramas de la actividad económica en una enunciación cerrada, sin diferenciar de acuerdo con los sujetos, los mercados, ni las circunstancias de tiempo y lugar.
La corte abre dicho cerrojo. Además de los índices referidos, los contribuyentes podrán ahora recurrir, con esperanza fundada de que el Fisco se considere satisfecho, a las intimaciones documentadas con apercibimiento de inicio de acciones judiciales, los informes comerciales, y los dictámenes de abogados a los que la Corte refiere. En principio, estos elementos serían suficientes para deducir créditos sin garantía de cualquier monto, pero siempre en un marco de cierta razonabilidad en la relación entre la importancia del crédito y la gestión de cobro realizada (por ejemplo, demostrando sumariamente la inconveniencia de realizar gestiones adicionales). En particular, las entidades financieras podrán también invocar las normas del BCRA a estos fines.
Subsiste sí un defecto estructural del sistema, que es la ya mencionada posibilidad de que el contribuyente manipule los períodos de imputación del castigo contable de los créditos mediante la elección del índice que más convenga a ese fin. En algunos casos el Fisco ha logrado desbaratar esas maniobras (ver Bayoqui, María Elina y Roldán, Sergio Miguel, “Efectos de las incertidumbres y vacíos en el trabajo de los malos créditos”, trabajo presentado y publicado en las XXXI Jornadas Tributarias, Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, Mar del Plata, noviembre de 2001, pág. 264/7; “Río de la Plata TV SA”, TFN, Sala A, 22/12/80, Errepar Ganancias Tº III, pág. 004.002.001; “Cristalli, Pablo”, Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, 18/9/56). Pero probablemente sería más fácil acotar esa posibilidad mediante el establecimiento de un orden de prelación de los indicadores de incobrabilidad, de acuerdo con la aptitud convictiva y facilidad de comprobación por el Fisco de cada uno (verificado uno de los índices de mayor jerarquía, el contribuyente no podría invocar otro de rango inferior). Otra posibilidad (menos clara y más compleja) podría ser el establecimiento de una prioridad estrictamente temporal, determinando que la ocurrencia de uno cualquiera de los indicios previstos haga nacer para el contribuyente la carga de computar la deducción en ese período.
En fin, la puja distributiva tiene mil recovecos. La Corte, anotando al costado del ring, le ha puesto unos puntos extras a los contribuyentes: restableció la primacía de la ley sobre la reglamentación y sobre las interpretaciones que de ésta realiza el Fisco, y además introdujo un concepto (el de los créditos dudosos) que amplía el margen de acción de los empresarios en esta materia. Segundos afuera, el interminable combate continúa.
