El disparador de este comentario es el caso «YPF S.A. c/ Provincia de Chubut«, que se enlaza en una línea aún incipiente en la que la Corte parece resuelta a dar cierta protección de la dentellada fiscal provincial a las exportaciones. Mi falta de originalidad en la selección del caso, que ya fue visitado en TSLC por la pluma de JPL («¿Será la falta de ingresos?») me obliga a indagar un poco más allá, en sus raíces e implicancias. El resultado puede ser un poco árido, pero no me abandone en este punto: se trata de establecer si las provincias pueden poner la vara fiscal de la competitividad internacional de nuestros productos.
Las reglas del juego
Los más ortodoxos tendrán aún en sus categorías constitucionales aquello de que las Provincias resignaron la potestad de gravar el comercio exterior y el tránsito de mercaderías mediante aduanas interiores (arts. 9; 10 y 126 de la Constitución Nacional). Un tema que se discutió hace tiempo fue si podrían gravar con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (IIBB) las ventas al exterior (exportaciones) de las empresas que ejercen actividad en su jurisdicción. En 1973 la Corte peronista fue tolerante respecto de este impuesto, sobre la base de una doctrina que había sido generada para el mercado interno por la previa conformación, también peronista, de 1947 (Fallos: 208:521).
El precedente de 1973 fue el fallo «Indunor c/ Provincia del Chaco» (Fallos: 286:301), en el que se admitió a las provincias gravar a los exportadores bajo la excusa de que la «base imponible» (ingresos por exportaciones) no es lo mismo que el «hecho imponible», que en el caso sería la realización de una actividad industrial y no las exportaciones en si. Para mi gusto, una típica construcción leguleya que disfraza el hecho económico irrefutable de que así las provincias pasarían a resolver sobre la «exportación de impuestos», que consiste en cargar a los países de destino con el financiamiento del sector público local, y a los productos del país con un demérito competitivo en un mundo que -en general- intenta exportar trabajo y no gasto público.
Opinable o no, esa jurisprudencia se mantiene vigente. Mientras tanto y paradójicamente todas las provincias optaron por excluir las exportaciones de la base imponible de IIBB. Al suscribir esta exclusión, las provincias no hacían sino interpretar y aplicar la ley de Coparticipación Federal (Ley 23548), que en forma algo críptica parece optar por la no gravabilidad de las exportaciones. A tal punto se generalizó esto de no gravarlas que la Comisión Arbitral (órgano que administra la aplicación del Convenio Multilateral, por el cual se distribuye la base imponible de ingresos entre todas las provincias), estableció como regla de distribución de ingresos, que las ventas y gastos por exportaciones no cuentan ni para medir el nivel de actividad en cada provincia (RG 44/1993).
Las provincias se despiertan (y la Corte cambia el juego)
Pero no hay paz que dure cien años, ni voracidad fiscal que la resista: en 2006 la Provincia de Misiones saltó el cerco. Según «Indunor» podía hacerlo, y hasta el momento la Corte ha eludido revisitar su precedente. YPF S.A. lo planteó, pero en 2009 se volvió con las manos vacías («YPF S.A. c/ Misiones»). Es que le pidió a la Corte que interpretara el alcance de la ley de Coparticipación Federal, lo cual, desde «Papel Misionero» (Fallos: 332:1007), sabemos que no debe hacerse por vía de competencia originaria. Posiblemente, entonces, nos lleve un tiempo ver el fondo de esta cuestión tratado por la Corte.
Pero si ésta es la situación de Misiones, ¿por qué comienzo el comentario diciendo que la Corte parece decidida a dar «cierta» protección a las exportaciones?
Primero, porque el año pasado, en «Aceitera Martínez S.A. c/ Provincia de Misiones«, la Corte abrió su jurisdicción originaria y ordenó prohibición de innovar a Misiones respecto del gravamen sobre exportaciones que -se planteó- no tienen ningún vínculo territorial con la provincia, por corresponder a productos fabricados en Rosario y exportados desde aduanas no ubicadas en Misiones. Una situación especial, no predicable de todo tipo de exportaciones potencialmente gravables, pero que invita a enriquecer el debate de la gravabilidad de las exportaciones con el de la no extraterritorialidad del poder tributario. Es decir, que una provincia pueda gravar los fenómenos que suceden dentro de sus límites territoriales, y no más allá. El argumento tiene alguna fisura, que deberá ser resuelta en la sentencia definitiva, pues todo el concepto de la distribución interjurisdiccional de base imponible entre provincias -y que la Corte avaló en Indunor- reposa en la idea de que las empresas ejercen su actividad simultáneamente en distintas jurisdicciones, y que la distribución de base es algo diverso del hecho imponible y sólo sirve para medir la obligación fiscal generada por la actividad.
Por otro lado, mientras Misiones salió explícitamente a gravar las exportaciones, Neuquén, Río Negro y Chubut lo hicieron de facto, específicamente sobre las de hidrocarburos. Las tres provincias continúan considerando -en sus respectivos códigos fiscales- como «no computables» los ingresos provenientes de la exportación. Pero el mecanismo para gravarlas fue el siguiente: determinaron como base imponible del impuesto, por lo menos a las empresas productoras de hidrocarburos que concurrieron luego a la Corte (caso por caso) el valor «boca de pozo» de la totalidad del petróleo extraído en la provincia, independientemente de que el mismo fuera luego efectivamente vendido, y si lo fue en el mercado interno o exportado. Notable apartamiento de todo lo conocido y aceptado interjurisdiccionalmente en materia de IIBB, cuya base imponible son las ventas, y no la producción. Pero como las provincias se basaron en la interpretación de una cláusula del Convenio Multilateral (art. 13) lo difícil era plantear la cuestión en la Corte sin quedar entrampado en una cuestión de interpretación de la ley local o de distribución de base imponible.
El marcador lo abrió en septiembre de 2014 Petrobras Argentina S.A. («Petrobras c/ Rio Negro«), aduciendo que esta forma de gravar implicaba violar el principio de legalidad y castigar el comercio interjurisdiccional. Pero no hizo (o al menos ello no fue recogido) el caso especial de las exportaciones. Tal vez por miedo de acercarse demasiado a la Ley de Coparticipación Federal, y que ello le valiera un reenvío a la competencia provincial. La Corte reconoció su jurisdicción originaria sobre la base del dictamen fiscal, que hizo prolijo repaso sobre las distintas formas en que esta manera de determinar el impuesto afectaría al comercio interprovincial (y también a la garantía de legalidad tributaria), lo cual es competencia del Congreso Nacional (CN art. 75 inc. 13).
Similar planteo y solución cosechó la misma empresa casi un año después en «Petrobras c/ Neuquen» (y la ampliación de la medida cautelar luego dictada). Nuevamente aquí, el tema de las exportaciones estaba latente y tal vez furera mencionado en las demandas, pero no se aprecia los decisorios.
También podría incluir en esta saga otro precedente de este año que excomulgó un gravamen provincial sobre exportaciones. Lo menciono por su armonía filosófica con los anteriores, pero por tener muchos temas adjuntos distintos y no tratarse del IIBB me limitaré a remitir al comentario de VTC («Donde dice ‘tasa’ léase ‘derecho de exportación«).
Por último, el comienzo de esta nota: el 15 de septiembre de este año, la misma YPF S.A. que había rebotado en 2009 contra Misiones (¡bah! ¿quién puede decir que sea la misma, desde que comenzó a «jugar de local» en todas las canchas?) también tuvo la alegría de la competencia originaria y medida cautelar al demandar a Chubut, que había practicado un ajuste similar al de Neuquén y Río Negro. Es cierto que la Corte resuelve por mera remisión a los dos precedentes de Petrobras, pero el dictamen fiscal y un precedente en el que discutió exactamente lo mismo nos permite decodificar que una de las grandes diferencias de base imponible medidas por el fisco, respecto a la declarada por el contribuyente, estaba en la deducción de las exportaciones (de hecho, la misma resolución determinativa de Rentas fue cuestionada con suerte adversa por YPF S.A. ante la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria del Convenio Multilateral, con el único planteo de que debían excluirse las exportaciones de la base del ajuste).
La nueva orientación de este juego
Es cierto que los fallos cautelares que he tratado dicen poco. Apenas son indicios, y es posible que yo me esté apresurando a interpretarlos de la forma en que creo que mejor se adaptan a nuestro modelo constitucional de aduana única, federal. Y cierto es, también, que mientras el holding del caso Indunor (que la «base imponible» nada tiene que ver con el «hecho imponible») se mantenga en vigencia, resulta muy difícil atarle las manos a las provincias que, por vía de ampliar la base imponible, en forma directa y de iure (Misiones) o indirecta y de facto (Río Negro, Neuquén y Chubut), pretenden incidir sobre las exportaciones.
Pero la razón de mi moderado optimismo está en que veo que, sin mover aún las placas tectónicas de jurisprudencia ya antigua, la Corte está logrando igualmente, aún con doctrinas imperfectas o parciales, limitar un poco el caos institucional y económico que devendría de ventincuatro estados locales intentando exportar su ingresos fiscales a los despiadados mercados internacionales.
