Sellos: otra vez sopa…

Hace pocas semanas, la Corte resolvió una nueva disputa sobre la gravabilidad en el Impuesto de Sellos de actos jurídicos no instrumentados.

En «Grainco‎ Pampa SA c/Provincia de la Pampa» la corte reafirmo su ya establecida doctrina de Fallos 326:2164 (Banco Rio c/La Pampa); 327:1051 (Shell c/Neuquén); 327:1083 (TGS c/Santa Cruz); 328:1451 (Gas Natural Ban c/Neuquén); 328:3599 (Esso c/Tucumán); 330:4049 (YPF Astra c/Mendoza) y 333:538 (Linea 22 c/Provincia de Buenos Aires).

La novedad del caso no radica precisamente en la sentencia de la Corte, ni en el dictamen fiscal, sino en la disparatada interpretación del derecho del Tribunal Superior de Justicia de La Pampa, que en el pronunciamiento apelado por Grainco Pampa esbozo una renovada teoría del complejo instrumental.

Los mas memoriosos recordaran el viejo caso «Solba UTE c/Neuquén«‎ de 1996 , en donde el Tribunal Superior de Neuquén entendió que era posible acudir a «…elementos extraños a la misma instrumentación para poder determinar la naturaleza de la operación», en la comprensión (más atribuible al prestigioso tributarista Dino Jarach que al Tribunal Superior de Neuquén) de que el impuesto de sellos no atiende a la naturaleza jurídica del acto, sino a la naturaleza económica de las operaciones realizadas.

Aquella doctrina no solo fue rechazada por la Corte Suprema en una larguísima lista de fallos  -algunos de los cuales están citados mas arriba – ‎sino que fue modificada mas tarde por el propio Tribunal Superior de Neuquén, en la causa «Dirección Provincial de Rentas s/Incidente de verificación tardía E/A – Consoli SA s/ Concuncurso Preventivo”, del 29/01/2008.

Por ello, es novedoso el criterio del Tribunal Superior de La Pampa, que entendió que, al verificarse la existencia de operaciones de corretaje de cereal a partir de ciertos documentos, aunque reconociendo la inexistencia de instrumentos, avaló la postura del Fisco provincial y decidió sostener la gravabilidad de las operaciones en el impuesto.

Una lectura detenida de la cuestión revela además otras cuestiones de interés. Veamos.

Origen de la controversia

Tal como surge del dictamen de la Procuradora Fiscal , la controversia gira alrededor de un ajuste fiscal realizado por la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de la Pampa, que en el año 2002 determinó a Grainco Pampa S.A., una corredora de cereales, una diferencia, en el impuesto de sellos por $446.174,67, con sus accesorios ($415.570,17 de intereses resarcitorios, y una multa por omisión de $89.234,73).

El Fisco provincial intimó a la corredora a oblar la friolera de casi un millón de pesos, en el impuesto de sellos, a partir de listados de operaciones sin boleto ni contratos, formularios fotocopiados sin firmas, y fotocopias simples de cartas con membrete del corredor pero sin firma del comprador. Es decir:  sin instrumento.

Cabe también aclarar aquí que la corredora debió abonar el impuesto para acceder a la instancia recursiva y plantear el recurso correspondiente por ante el Tribunal Superior de Justicia provincial.

El carácter instrumental del Impuesto de Sellos

Desde la sanción del decreto 9344/44, ratificado por Ley 12.922, la procedencia del impuesto dependía de la existencia de un “instrumento”, entendiendo como tal  a aquél documento que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones.

Por ello, se sostenía que el impuesto era de naturaleza formal  y objetiva, toda vez que el hecho generador era el propio documento o instrumento que exteriorizaba actos jurídicos de contenido económico.

De este modo, las aceptaciones enviadas al oferente en términos tan imprecisos que no permitan inferir el tipo de negocio jurídico celebrado entre las partes, al no constituir un título jurídico hábil para exigir, por sí solas el cumplimiento de obligación alguna, se encontraban al margen del gravamen.

La sanción del Régimen de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales mediante la Ley 23.548 (Ley de Coparticipación), consagró definitivamente el principio instrumental, toda vez que, en su Art. 9, inc. b) apartado 2, se estableció que, en las jurisdicciones adheridas al régimen, “…el impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526.”.

La definición de «instrumento» señalada más arriba excluye toda posibilidad de aplicar la teoría del «complejo instrumental«, tal como lo hiciera el Tribunal Superior de Neuquén en el antiguo precedente «Solba» o como lo hizo el Tribunal Superior de Justicia de La Pampa en el caso que comentamos.

La jurisprudencia, aún en los tiempos en los cuales la definición de instrumento no se hallaba incorporada expresamente a la legislación fiscal, hizo siempre aplicación de este principio instrumental.

Un claro ejemplo de ello es la interpretación  realizada por la Corte Suprema en los casos señalados más arriba, que despeja cualquier duda acerca del significado de la norma introducida en el régimen de coparticipación. Allí, la Corte sostuvo que la pretensión fiscal de gravar los actos realizados mediante el sistema “oferta-aceptación” o mediante oferta y aceptación tácita, se hallaba reñida con las obligaciones que contrajo al adherir sin limitaciones, ni reservas a la ley 23.548, en especial el Art. 9 ap. II del inc. b) de dicha norma que establece los límites del principio de instrumentalidad.

El mismo razonamiento, veremos, ha sido reiterado en «Grainco Pampa».

El fallo de Tribunal Superior de la Pampa

Tal como surge del dictamen fiscal, el Tribunal Superior comenzó su razonamiento explicando que los arts. 221, 225 y cc. del Código Fiscal reciben el principio de instrumentalidad para el impuesto de sellos, de acuerdo con lo indicado en el punto 11, del inc. b) , del arto 9° de la ley de coparticipación.

Agregó que, por tal motivo, todo acto o contrato que tenga un valor patrimonial, para quedar gravado, ha de estar documentado o instrumentado. Hasta aquí, nada nuevo.

Siguiendo en ese orden de ideas, expresó que el Fisco local considera alcanzadas las operaciones de «acopio de cereales». Ello es así pues, tras examinar los legajos y documentación de la actora (cartas de porte, formularios para la compra venta de granos, planillas confeccionadas por la propia actora, liquidaciones, boletos de compra venta, mandatos, certificados de depósitos intransferibles, etc.), llegó a la conclusión de que existió una serie de operaciones con tal objeto. y añadió que si bien está fuera de debate que la empresa no instrumentó el correspondiente contrato, constitutivo de operaciones a distancia o por medio de terceros, sin embargo, el carácter formal del tributo no debe obstaculizar la real intención o «práctica» de las partes, el contenido del negocio o el verdadero alcance del gravamen.

Consideró – en una especie de reedición de la teoría del complejo instrumental – que todos los documentos referidos son eslabones de una cadena que acreditan la existencia de las operaciones y que, por ende, ellas quedan alcanzadas por el impuesto de sellos, puesto que lo único que hubiera dispensado de su pago es la demostración de su inexistencia, lo que no sucedió.

En otras palabras, el Tribunal Superior consideró que la determinación practicada por el fisco no vulneraba el principio de instrumentalidad, puesto que no se trató de operaciones inexistentes, sino simplemente de contratos respecto de los cuales Grainco no engarzó el último eslabón. Palo y a la bolsa.

Poniendo las cosas en orden

Una vez más, la Corte ha salido a poner las cosas en orden. En un fallo que no deja lugar a dudas, la Corte explica – por enésima vez – el alcance del principio instrumental y de las disposiciones contenidas en el Art. 9, inc. b) apartado 2 de la ley 23.548 (Régimen de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales)

Nuestro máximo tribunal sostuvo que:

«…los documentos de que se trata en el sub examine carecen de la autosuficiencia requerida para exigir el cumplimiento de las obligaciones en ellas plasmadas. En efecto -y tal como lo asevera la señora Procuradora Fiscal en su dictamen- basta con observar que con la sola exhibición de cada uno de aquellos instrumentos resulta imposible tener por aceptada la oferta y, por ende, configurado el contrato respectivo. En consecuencia, la determinación impositiva practicada por el Fisco local se halla en contradicción tanto con lo dispuesto en el Código Fiscal de la provincia, como en la ley de coparticipación federal de impuestos, que exigen que el instrumento gravado revista los caracteres de un título. jurídico con el que se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones «sin necesidad de otro documento» (arg. de Fallos: 327: 1051, 1083 Y 1108; 329:2231; 330:2617 y 331:2685) […] en esa inteligencia, se advierte que el a quo se apartó de las reglas aplicables al recurrir a otros elementos, ajenos a cada uno de los contratos que se pretendía gravar, y al aplicar una serie de razones que aludían a la realidad de los hechos para demostrar la existencia de sendas relaciones contractuales cuya existencia nunca formó parte de la controversia y que en nada torcían la solución que debía darse a la contienda.»

Agregó además que:

«… en lo concerniente al principio de la realidad económica tiene dicho esta Corte que «…en materia de impuesto de sellos dicho principio carece de la relevancia que puede tener respecto a otros tributos, en razón de que lo que se grava es la instrumentación del acto» (Fallos: 327:1108) […] sobre la base de las consideraciones precedentes, cabe concluir que el pronunciamiento apelado resulta descalificable en los términos de la doctrina sobre arbitrariedad de sentencias, ya que se ha apartado de la letra de las normas que rigen el criterio de instrumentalidad y de la reiterada jurisprudencia de esta Corte sobre el punto (Fallos: 326: 2164;327:1051; 330:2617; 331:2685, entre otros), lo que importa, además, violar tanto el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 4 y 17 de la Constitución Nacional), como
asimismo el derecho de propiedad.»

El fallo no deja lugar a dudas, y reafirma, no sólo la ya tradicional doctrina de la Corte sobre el principio instrumental, sino también las aclaraciones complementarias respecto del principio de la realidad económica que había esbozado en el precedente «Línea 22» (Fallos 327:1108).

Notamos además, que la cuestión se resuelve, una vez más, y como se puede ver a partir del precedente «Papel Misionero» en función de la arbitrariedad, que había sido planteado en el recurso extraordinario de la corredora, además de los argumentos de lesión al régimen federal.

Ambas cuestiones comenzaban a delinearse ya hace algún tiempo, cuando destacábamos aquí la incipiente doctrina.

A modo de conclusión, valga lamentarse sobre la atribulada situación de los contribuyentes que deben recurrir a las vías locales, pagando sumas muy relevantes por aplicación del solve et repete, para encontrarse con fallos de tribunales superiores que son francamente inaceptables y arbitrarios desde todo punto de vista.

Esto es especialmente alarmante si se tiene en cuenta que, con la protección de la hacienda pública local en el Régimen Penal Tributario, directores de empresas como Grainco Pampa pueden ser procesados por el delito de evasión agravada, sobre la base de una determinación impositiva errada y apañada arbitrariamente desde los tribunales provinciales.