El verano trajo ínfulas estivales para que la Corte, en lugar del short, se acomode los pantalones largos y ponga orden en la arena de los tributos locales.
En diciembre de 2014, la Corte dictó sentencia en el caso «Bolsa de Cereales c/ Provincia de Buenos Aires» en donde se discutía la aplicabilidad de una alícuota diferencial en el Impuesto de Sellos.
En lo que aquí nos interesa, la Bolsa de Cereales demandó a la Provincia de Buenos Aires en sede originaria, incluyendo en su demanda múltiples peticiones, entre ellas la nulidad de una determinación de oficio de ARBA y la declaración de inconstitucionalidad del requisito contenido en la ley provincial 13.613 según el cual los contratos registrados en entidades ubicadas fuera de la provincia eran gravados con una alícuota diferencial de 0,9%, en lugar de la alícuota del 0,5% establecida para los contratos registrados en una entidad con sede social o delegación en la provincia.
El fallo – y las actuaciones anteriores – dejan su impronta no sólo en la cuestión de fondo, esto es, el alcance de la potestad de las jurisdicciones locales de establecer gravámenes y contribuciones, sino también en dos temas que siguen siendo materia de debate: la competencia originaria de la Corte en cuestiones atinentes a tributos locales y la legitimación de los agentes de recaudación para cuestionar – en determinadas circunstancias- normas tributarias de dudosa constitucionalidad.
La competencia originaria
Desde “Argencard S.A c/ Misiones, Provincia de” (Fallos: 330:103) la Corte ha negado su competencia originaria para entender en casos en los que la demandada no era la provincia en sí misma, sino agencias de recaudación que revisten el carácter de entidad autárquica (tal como ARBA en la Provincia de Buenos Aires, ATER en Entre Ríos, o API en Santa Fe).
En «Argencard» la Corte explicó que «…la Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones fue el organismo que determinó la deuda que se pretende impugnar en autos, agencia que reviste el carácter de entidad autárquica en el orden administrativo, financiero y operativo en lo que se refiere a su organización y funcionamiento (art. 10, segundo párrafo, de la ley 2860 -sustituido por el art. 11, de la ley 3000-); es representada legalmente por el director general -o quien legalmente lo sustituya- frente a los poderes públicos, contribuyentes, responsables o terceros y tiene a su cargo la defensa, ante la Cámara Fiscal y la justicia provincial y nacional, de los intereses del Fisco provincial (arts. 11 y 16, inc. n, del código fiscal). De ahí pues, que se trata de un ente con individualidad jurídica y funcional, condición que no permite identificarla con el Estado local demandado. En su mérito, y por no formar parte dicha agencia de la administración central local (Fallos: 308:2214), surge de forma manifiesta que la Provincia de Misiones no reviste la calidad de parte, en tanto no participa en forma sustancial en el pleito, más allá de la voluntad de la litigante en sus expresiones formales.«.
Esta postura fue reiterada en idénticos términos más tarde, en el caso “IBM Argentina S.A. c/ Misiones, Provincia” (Fallos: 330:173), gestándose así la doctrina conocida como «Argencard-IBM«, que dejaba fuera de la jurisdicción originaria de la Corte las acciones dirigidas contra actos dictados por administradoras tributarias autárquicas provinciales.
El lector desprevenido podrá pensar que se trata de una cuestión menor, por lo que vale aclarar que toma una gran relevancia cuando en la mayoría de las jurisdicciones locales aún impera el «solve et repete» y los procedimientos para vencer en una eventual impugnación y repetición de tributos son largos y engorrosos.
Algunos nos preguntábamos si esta doctrina había sido definitivamente dejada de lado por la Corte luego del caso «Asociación de Bancos de la Argentina y otros c/Misiones, Provincia de y otros s/acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad» (Fallos: 332: 1422), en donde la Corte declaró su competencia originaria, alejándose del criterio de «Argencard/IBM«, pero la cuestión no parecía ser lo suficientemente clara, en un contexto en el que la Corte restringía cada vez más el alcance de su competencia.
Es aquí en donde radica el primer punto interesante del caso Bolsa de Cereales: al comienzo de las actuaciones, la Procuradora Fiscal opinó que el proceso no correspondía a la competencia originaria de la Corte, pues -a su criterio- no sería el Estado provincial el que participa de la relación jurídica en que se apoya la demanda, sino la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA), por su condición de entidad autárquica (artículos 1° y 2° de la ley local 13.766). La Procuradora, citó en apoyo de su dictamen (al igual que en muchas otras causas) el precedente «Argencard «.
Al momento de resolver acerca de su competencia, en una decisión cerrada con el voto de los ministros Lorenzetti, Petracchi, Maqueda y Zaffaroni, declaró que «…si bien en la causa que se cita en el referido dictamen, como así también en la caratulada I.112.XLII “IBM Argentina S.A. c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”… (Fallos: 330:173), el Tribunal decidió inhibirse de intervenir a través de su instancia originaria porque no era parte la Provincia de Misiones, sino la Dirección General de Rentas de ese Estado, en su condición de entidad autárquica con individualidad jurídica y funcional que determinó la deuda impositiva en ambos casos, ese criterio no puede ser llevado al extremo de desconocerle a la mencionada provincia la calidad de parte adversa en aquellos casos en los que -tal como ocurre en el sub lite- la materia del litigio demuestra que prima facie integra la relación jurídica sustancial.«
En el voto mayoritario citado se agregó que «…el criterio adoptado en los precedentes citados no puede ser entendido con un alcance omnicomprensivo de todas aquellas relaciones procesales en las que resulte o pueda resultar vinculada la Dirección General de Rentas de la provincia demandada, sino que es necesario examinar, en cada caso y con el propósito de discernir cabalmente la competencia originaria, cuál es la autoridad que efectivamente tiene interés directo en el conflicto y, por ende, aptitud de cumplir con el mandato restitutorio del derecho que se denuncia como violado en el supuesto de admitirse la demanda […] es parte sustancial quien tiene un interés directo en el litigio debiendo descartarse, en cambio, los supuestos en los que la intervención provincial no tiende al resguardo de sus propios intereses sino de terceros (Fallos: 328:2429).«
El voto de la minoría (Highton de Nolasco, Fayt y Argibay), por su parte, sin contradecir directamente el criterio expresado por la mayoría, reconoce que la provincia demandada tiene un interés directo en el pleito y que posee el carácter de parte sustancial, pero considera imprescindible dilucidar puntos de derecho público provincial, razón por la cual corresponde que la cuestión sea examinada en primer término por las autoridades de la provincia «…en tanto se efectúa un planteo conjunto y no exclusivamente federal – como se requiere para que proceda la instancia originaria de la Corte-» (v. párrafo final consid. 5°).
Surge así la primera conclusión que entrega una lectura detenida del fallo y los antecedentes: la doctrina de «Argencard-IBM» no ha sido abandonada definitivamente, sino más bien complementada por la decisión de «Asociación de Bancos«. La Corte continúa merituando el carácter de entidad autárquica de determinados organismos (como ARBA en este caso), pero reconoce en aquellos casos que así lo requieren, que las provincias pueden tener el carácter de parte sustancial, cuando la cuestión excede el marco recaudatorio y versa en cambio sobre la potestad y obligación tributaria.
En esta re-formulación, cuando los contribuyentes atacan la conformidad constitucional de una norma provincial – aplicada por la dirección de rentas mediante una determinación de oficio o invocada en el marco de ella -, deben circunscribirse únicamente a la cuestión constitucional, esterilizada de cualquier tipo de cuestión de derecho público local.
Legitimación del agente de recaudación
La decisión de «Bolsa de Cereales» tiene una segunda cuestión que nos ha provocado un singular interés: en el caso, la Bolsa no reclama como contribuyente del Impuesto de Sellos, sino como agente de recaudación.
En el proceso de determinación de oficio, ARBA le reclama haber aplicado alícuotas incorrectas al momento de retener el impuesto, y – como obligado al pago en su carácter de agente de recaudación – le reclama las diferencias, con intereses y multas.
Debemos notar también que la cuestión no pasaba desapercibida para la Bolsa ni sus directivos: por un lado, el reclamo – dirigido contra ambos- alcanzaba la friolera de pesos once millones doscientos veintiséis mil quinientos cuarenta con setenta y dos centavos ($ 11.226.540,72), y, por otro lado ARBA consiguió que el Juzgado Contencioso Administrativo N°2 de La Plata (a cargo de la jueza Ana Cristina Logar) trabara un embargo preventivo sobre bienes inmuebles de la Bolsa y sus directivos, y la inhibición general de bienes de todos ellos, en razón de la supuesta deuda tributaria contraída por los mismos para con el Fisco de la Provincia de Buenos Aires, respecto del «Impuesto provincial de Sellos – Agentes de Recaudación» (La medida cautelar, vale destacarlo, fue luego reemplazada por un seguro de caución).
A pesar de todo ello, en la causa que comentamos, la Provincia de Buenos Aires insólitamente cuestionó la legitimación activa de la Bolsa y la procedencia de la acción declarativa por inexistencia de «causa«.
En su dictamen, la Procuradora Fiscal opinó, en términos contundentes que al considerar ARBA a la Bolsa de Cereales como responsable obligada al pago y exigirle las diferencias de gravamen determinadas, queda despejada «… toda duda que pudiera caber respecto del interés concreto que posee la actora en cuestionar las normas locales que le son aplicadas en su carácter de responsable -con la exigencia patrimonial que ello lleva aparejado-, dejando al descubierto que la defensa de la demandada luce huérfana de todo asidero. En efecto, como ha dicho esa Corte, la circunstancia de que un sujeto no sea el obligado al pago en carácter de contribuyente sino en el de agente de percepción, igualmente implica que quede sometido a una serie de obligaciones cuyo incumplimiento le acarrea sanciones legales, extremo que evidencia, por sí solo, su interés jurídico en controvertir el régimen al cual está sometido (arg. Fallos: 318:1154; 320:1302).«
Gracias a Dios – y a los jueces del voto mayoritario – primó la cordura, y la Corte entendió, en sintonía con el dictamen de la Procuradora, que el hecho de que la Provincia considere al agente de recaudación «deudor directo del Fisco y no un garante o fiador de obligaciones ajenas, debiendo responder por los impuestos no ingresados, siendo aún pasible de sanciones» aparece configurado el concepto de «causa» en tanto se busca prevenir los efectos de actos a los que se les atribuye ilegitimidad y lesión a normas constitucionales (Fallos: 327:1108).
Se extrae así la segunda nota de interés del fallo, que puede resultar una vía de alivio para los atribulados contribuyentes que son considerados agentes de recaudación obligados al pago por los fiscos provinciales: estos tienen – de mediar afectación concreta – una vía de acción en jurisdicción originaria (siempre y cuando, claro está, respeten los parámetros de nuestra primera conclusión, respecto de la circunscripción a las cuestiones de neto corte federal únicamente).
El fondo del asunto: no discriminarás
A esta altura del análisis, y luego del copetín de cuestiones preliminares, vamos al tratamiento de la cuestión de fondo, en la que la Corte sienta un precedente significativo.
Desde hace ya varios años, algunos intrépidos fiscos locales – tanto provinciales como municipales – han comenzado a establecer alícuotas diferenciales en los gravámenes impuestos por ellos (notoriamente en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, el Impuesto de Sellos y las tasas de Seguridad e Higiene), efectuando distinciones entre aquellos contribuyentes que tienen el asiento principal de sus negocios fuera de la jurisdicción que se trate.
Así, por ejemplo, el municipio de Paraná, en la Provincia de Entre Ríos, estableció un incremento en la alícuota de la tasa de seguridad e higiene (del 1,20% al 2,00%) para las empresas que no tuvieran la sede de administración en el ejido municipal; la provincia de Formosa estableció una alícuota más ventajosa en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para las actividades de producción primaria y secundaria, exclusivamente, de establecimientos ubicados dentro del territorio provincial, y por las ventas que no correspondan a consumidores finales.
Esta discriminación se volvió cada vez más común, y hoy está presente en casi la totalidad de las leyes impositivas provinciales. Los contribuyentes que no residen en las provincias que dispusieron tales normas – y que por lo tanto se ven alcanzadas por las mismas – se encuentran, lógicamente, en situaciones de pérdida de competitividad (tal es el propósito de estas normas, favorecer a los contribuyentes locales) y sus reclamos navegan las inciertas y poco amigables aguas de las jurisdicciones locales.
Recordemos que la Bolsa de Cereales solicitó la declaración de inconstitucionalidad de la ley provincial 13.613, según la cual los contratos registrados en entidades ubicadas fuera de la provincia eran gravados con una alícuota diferencial de 0,9%, en lugar de la alícuota del 0,5% establecida para los contratos registrados en una entidad con sede social o delegación en la provincia.
Para la Bolsa de Cereales, la afectación era cierta y determinada, pues al retener una alícuota más elevada del Impuesto de Sellos, los operadores del mercado elegirían, lógicamente, registrar sus contratos en otro lado y tributar – por vía de retención – una alícuota menor.
Esta cuestión, que sonaba a priori injusta e inconstitucional, todavía no había sido declarada inconstitucional por nuestro Máximo Tribunal. Hasta que llegó el pronunciamiento que comentamos.
Un aspecto interesante del fallo se da en las notorias diferencias de fundamentación entre el dictamen y la sentencia: mientras que la Procuradora encara con énfasis la afectación a la cláusula comercial (art. 75 inc. 13 de la CN), la Corte (Fayt, Lorenzetti, Maqueda y Zaffaroni) centra su cuestionamiento en la violación del derecho de igualdad (art. 16 de la CN).
Luego de efectuar una reseña de la formulación de la cláusula comercial en nuestra Constitución y destacar la amplitud del alcance de la misma, la Procuradora entendió que «… al dictar las referidas disposiciones de las leyes 13.404, 13.613, 13.787 y 13.930, la Provincia de Buenos Aires ha pretendido ejercer facultades que son propias e indelegables de las autoridades nacionales, en tanto regula el comercio interjurisdiccional». (De la lectura del fallo surge claramente que el razonamiento de la Procuradora sigue los agravios planteados por la Bolsa en su demanda).
La Corte, en cambio destacó que «Entre las limitaciones establecidas en la Constitución Nacional a las facultades impositivas provinciales figura la consagrada en su artículo 16, que en lo pertinente al caso, prescribe que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas; y que «…el establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y es lo esencial- que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente a distinciones reales (Fallos: 200:424).» (v. consids. 14° y 15°).
A criterio del Máximo Tribunal, «… la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del domicilio de las sedes sociales de aquéllas, no constituye una pauta razonable que autorice a ubicarlas en grupos distintos que, a los efectos impositivos permita la fijación de alícuotas diferenciales (arg. Fallos: 320:1302 y 322:1781). Es que el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes» (v. consid. 19, párrafo 3°)
En esa afirmación encontramos el holding del fallo: el establecimiento de alícuotas incrementadas por el sólo hecho de poseer los contribuyentes domicilio en otra provincia o localidad es contrario a la Constitución Nacional.
El pronunciamiento parece destinado a sentar un precedente de significativa importancia para poner en regla a los pícaros fiscos locales, que, a la fecha, recaudan a través de alícuotas diferenciales sumas que -muy probablemente- devuelvan en menor cuantía y muchísimos años más adelante.
Con el tiempo podremos revisar la evolución de este criterio, pero valga destacar, a modo de epílogo, la reciente medida cautelar otorgada por la Corte a favor de un contribuyente afectado por una alícuota incremental de Ingresos Brutos en la Provincia del Chaco, que le permitirá tributar igual que los contribuyentes locales hasta el dictado de la sentencia definitiva en la acción declarativa promovida.
