Antes de finalizar febrero la Corte sentenció, remitiendo a la pluma de la Procuradora, que la alegría es sólo brasileña. La Corte sepultó las pretensiones de la Aduana avaladas tanto por el Tribunal Fiscal de la Nación (con remisión a causa análoga de CGC) como por la Cámara Contencioso Administrativo (Sala II). Le frustró al fisco hacerse de unos pesitos más por las exportaciones de petróleo que Pecom Energía realizó por ducto a Chile en el año 2002. En concreto, la Aduana alegaba que la petrolera hizo mal al excluir el flete (el transporte por oleoducto) de la base imponible del novel derecho de exportación pensado para sufragar la pesificación asimétrica (Ley 25.561). En consecuencia: pequeña deuda y multa para el gigante brasileño. Con rítmico bamboleo de caderas, Petrobrás se sacudió finalmente a la aduana y terminó sambándole al fisco: «tomo partido de mi…. abuso«. Los invito al baile…
Vayamos al año 2002. Petrobrás (por entonces PECOM Energia) juntamente con otros (en los que estaba CGC) tenían la obligación contractual de exportar hidrocarburos a Chile, por ducto, bajo la condición DAF (Incoterms – Delivered at Frontier). El viaje en oleoducto a Puerto Arenas (chile) vendría en dirección Norte -Sur desde las cercanía de Río Gallegos. Las normas aduaneras que regían el pago del nuevo derecho de exportación eran, en primer lugar, los artículos 735, 736 y 739 del Código Aduanero:
735 “Para la aplicación del derecho de exportación ad valorem, el valor imponible de la mercadería que se exportare para consumo es el valor FOB (Free on Board) en operaciones efectuadas por vía acuática o aérea y el valor FOT (Free on Truck) o el valor FOR (Free on Rail) según el medio de transporte que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro…”
736. «A los fines previstos en el artículo 735, el valor incluye la totalidad de los gastos ocasionados hasta: (…) c) el lugar en el que se cargare en automotor o ferrocarril, con destino al exterior, para la mercadería que se exportare por vía terrestre.”
739. “Los gastos a que se refiere el artículo 736 comprenden especialmente: a) los gastos de transporte y de seguro hasta el puerto, aeropuerto o lugar previstos en el mencionado artículo;”
No existiendo un Free on Pipeline, se asimila el transporte por ducto al transporte terrestre; FOT o FOR en el artículo citado, que contractualmente significa que el vendedor transfiere los riegos al comprador en el punto de carga con destino a exportación (incluye el costo de los fletes internos hasta el puerto de embarque). Se tomará el valor del producto exportado al cargarse en el ducto con destino a exportación para calcular el derecho de exportación. Asimilado a los buques y aeronaves, este incluiría los fletes internos hasta el punto de embarque o puerto, donde no pudiera dudarse de ese destino a exportación. Asimilable al transporte terrestre, hasta el lugar en que se carga el camión o el tren, que la llevará con destino al exterior. ¿dónde exactamente se produce la carga con destino a exportación? ¿Hay lugar aún para la duda? (Haga el ejercicio, y vea luego cual es la respuesta cortesana)
La otra norma clave era la Resolución AFIP 795/00, reguladora de las operaciones de exportación de hidrocarburos por oleoductos. En esta se reglamentaban las cuestiones operativas: el ingreso de la destinación de exportación a la aduana con los volúmenes que se estimarían iban a exportar durante un período, los mecanismos para medirlos, la imposibilidad de que existan posibilidades de desvíos en el ducto después del último punto de medición con destino a exportación, la obligación de presentar el Manifiesto Internacional de Transporte una vez realizadas las mediciones del periodo y luego los informes de ajuste que correspondieran, etc.. En esta norma se estipula que la medición debe hacerse en el lugar donde se ejerce el último control aduanero, punto éste que no debiera permitir desvios del producto hasta cruzar la frontera.
De la conjunción de esta norma y el Código Aduanero puede leerse que debía incluirse a los fletes internos y excluirse a los fletes posteriores, donde la carga tiene ya un efectivo e indiscutible destino de exportación, por más que entre el último punto de medición y la frontera haya todavía un largo trecho de oleoducto. (¿Imposible hacer esa lectura?). Para evitar dudas y errores, la Instrucción General de la Aduana 51/02 disponia en junio de ese año que:
Atento que el Código Aduanero no ha definido expresamente el valor imponible para operaciones efectuadas a través de ductos, y en virtud a su similitud con la vía terrestre y lo usual que resulta su utilización para la exportación de petróleo, gas y energía eléctrica, corresponde instruir al respecto: Para a la determinación del valor imponible en las condiciones establecidas en los artículos 735 y 736 inciso c) del Código Aduanero, deberán incluirse la totalidad de los gastos hasta el lugar en que la mercadería se carga con destino al exterior, quedando ello acreditado con el manifiesto internacional de transporte por ductos, independientemente de la condición de venta pactada y de la aduana donde se efectúe la registración de la destinación de exportación.
Aqui carga con destino al exterior no sería necesariamente asimilable al lugar donde se efectúe la registración de la destinación de exportación, tampoco con frontera y es independiente de las condiciones de venta pactadas. Tampoco sería carga y punto. A mi juicio, parecería prudentemente asimilable al punto de medición que debe acompañarse con el manifiesto de transporte y desde el cual no habría salidas ni ingresos operativos hasta despues de cruzar la frontera.
En el caso que comentamos, la Aduana habría entendido que carga con destino al exterior se asimilaba a la medición física donde la aduana realiza el control de embarque (quedando ello acreditado con el Manifiesto Internacional de Transporte). Este es el último punto de control, donde luego no hay posibilidades de desvió. En el caso, éste último punto de control aparentemente se ubicaba más allá del punto inicial de carga en el oleoducto y más acá de la real frontera. La Aduana habría considerado por ello que el flete hasta el último punto de medición debía conformar la base imponible sobre la cual calcular el derecho de exportación. Juzgó entonces que el exportador cometió una infracción aduanera por declaración inexacta y creó así la contingencia por un saldo deudor y una multa.
Digamos primero que la diferencia era transparente. En las facturas y conforme al contrato se cobraba producto más tranporte entre Rio Gallegos y Punta Arenas y al declararse la base imponible para el pago del derecho de exportación se reducía de manera transparente el valor de dicho flete. Con ello en mente, el TFN avaló el criterio de la Aduana interpretando de la siguiente manera las normas en juego:
- Que el 736 debía interpretarse con el 739 que dispone, sin diferenciar, que los gastos a que se refiere el artículo 736 comprenden especialmente los gastos de transporte y de seguro hasta el lugar previsto en el mencionado artículo 736: donde se hace la carga del camión o tren con destino a la exportación. El argumento se apalanca en que la carga con real destino a exportación se calcula desde el lugar de la medición, que aquí aparentemente no sería en un lugar cercano a Comodoro Rivadavia sino más cerca de la frontera. Sin decirlo, queda flotando que había alguna posibilidad de desviar o agregar producto entre el punto de carga inicial con destino a la exportación y el punto de última medición en frontera.
- Que la resolución 51/02, aclaratoria, no se encontraba redactada al pedirse el permiso preventivo para destinar los hidrocarburos a exportación (24 de mayo de 2002) y no había sido publicada al oficializar la destinación definitiva (2 de julio de 2002). Como tampoco lo beneficiaria, no la considera aplicable.
- Que en general los fletes internos integran la base imponible para el pago de tributos, puesto que se estipula que debe descontarse para el cobro de reintegros o reembolsos.
- El hecho que se sancionara, tiempo después, La ley 25.986, que agregó el inciso d) al 736 confirmando que deben incluirse los gastos hasta «el lugar en que practicara la última medición de embarque para la mercadería que se exportara por oleoductos, gasoductos, poliductos o redes de tendido eléctrico.»; no implica que antes de su sanción existieran dudas o rigiera la tesitura contraria.
El voto minoritario del TFN consideró, por el contrario, que el Código Aduanero debía interpretarse que tomaba la carga con destino a exportación, sin necesidad de control aduanero. Se la debía tratar, pues, como mecadería en tránsito de exportación, excluyendo el costo de ese tránsito. Textualmente:
Al no haber previsión expresa legal en el año 2002 respecto de los ductos por la cual se contemplara la adición de gastos hasta el lugar en que se practicara la última medición de embarque en exportaciones, no parece dudoso concluir que debía estarse al lugar de carga con destino al exterior en los términos de los arts. 737 y 739 del CA, entendiendo por tal en la especie la carga con destino al exterior del Yacimiento Cóndor (ver Manifiesto Internacional de Transporte por ducto). Que cabe observar que si en un lugar de un ducto, la carga de la mercadería se hubiera efectuado en camión o ferrocarril con destino al exterior, por el inc. c) del art. 736 del CA no se debería haber computado el flete interno desde dicha carga.» (NdelR: alude a mercadería que es transportada dentro del territorio pero que ya se considera mecadería en tránsito de exportación, que debe cumplir formalidades en una aduana y abandonar el territorio finalmente por otra)
El segundo argumento minoritario ha partido de no considerar la existencia de un vacio o laguna y que la Instrucción 51/02 no podía agravar la situación del contribuyente.
La Cámara avaló la tesis mayoritaria del TFN. La Corte lo consideró arbitrario. Para poner un ejemplo práctico del review que Valentín hiciera sobre el artículo de Kahan (post Abrir el diálogo) la Corte/MPF sostiene que todo lo discutido hasta aquí es indicutible. No podía dudarse de que la carga tiene destino de exportación (para la norma) al cargarlo en el ducto, y no al realizarse el último control aduanero de medición. Tampoco después de que ya no existan posibilidades de incorporar o sacar producto aguas abajo del primer punto de inyección. Para la Corte todos estos datos son insignificantes, anodinos. La norma, se nos asegura imperativamente, es pristínamente clara: (a) oleoducto era sólo asimilable a transporte terrestre y (b) este sólo se basa en el lugar de carga con independencia de toda otra variable. (c) Que luego salieran a dictar intrucciones y después se modificara el articulo 736 incorporando el inciso d) con la postura sostenida por el fisco confirman que hasta entonces la tesis de Petrobras era correcta.
La firmeza del dictamen/sentencia, la falta de mención alguna a la Resolución AFIP 795/00 que regulaba lo atinente a la operatividad de las exportaciones de hidrocarburos por ductos, que yo no vea la prístina claridad que se pregona, ni considere indiscutible la falta de relevancia de las variables que calificarían a una carga como destinada a la exportación, y que haya varios que piensan parecido son todas circunstancias que me permiten señalar, tal cual lo afirmaba Valentín en el post ya aludido, que la comunicación firme de una solución no construye necesariamente legitimidad. Dejenme silbar, bajito, la tonada brasileña que esta bailando Petrobrás. Yo, como mero lector del fallo, habiendo tenido que escarbar bastante en internet, también me siento legitimado: siento que han tomado partido de mi…
